Operato della C.U.G.I.T. – 28 dicembre 1997

– Al Sig. Presidente della Repubblica

– Al Sig. Presidente del Senato

– Al Sig. Presidente della Camera dei Deputati

– Al Sig. Presidente della Commissione parlamentare per le riforme costituzionali

– Al Sig. Presidente della “Commissione giustizia” del Senato

– Al Sig. Presidente della “Commissione giustizia” della Camera dei Deputati

– Al Sig. Presidente della “Commissione finanze” della Camera dei Deputati

– Al Sig. Presidente del Consiglio dei Ministri

– Al Sig. Ministro delle Finanze

– Ai Sigg. Senatori

– Ai Sigg. Deputati

– Al Sig. Presidente del “Consiglio di Presidenza della Giustizia tributaria

La Confederazione Unitaria Giudici Italiana Tributari (C.U.G.I.T.) offre all’esame degli Organi dello Stato in indirizzo le valutazioni in ordine alla “devastante” decisione della c.d. “Bicamerale” – adottata il 28 ottobre 1997 – di proporre al Parlamento la soppressione delle “Commissioni tributarie” ritenendole “incostituzionali” senza, peraltro, stabilire quale sarà la struttura statale che amministrerà la “Giustizia Tributaria”.

A prescindere dall’indignazione e lo sgomento dei “giudici tributari” incaricati di amministrare “giustizia”, sviliti nelle loro funzioni, così come attribuite dai D.Lgs. n. 545 e 546/92, è preoccupante che siano – con motivazioni che, allo stato, appaiono prive di qualsiasi pregio – cancellati dal tessuto sociale “organi di giurisdizione”, i quali hanno reso allo Stato ed ai cittadini, per oltre un secolo, un servizio, sinora “incensurato”.

La C.U.G.I.T. invita gli organi costituzionali ad intervenire nell’ambito delle proprie competenze istituzionali onde sia richiesta, con il seguente emendamento, la riforma del primo comma dell’art. 120 della “proposta Boato”.

“”La funzione giurisdizionale è unitaria ed è esercitata dai giudici ordinari, amministrativi e tributari, istituiti ed ordinati dalle norme dei rispettivi ordinamenti giuridici.””

A sostegno dell’emendamento proposto, alleghiamo gli studi a cura del Dott. Proff. Francesco Trovato e del Gen. aus. Dott. Proff. Salvatore Santo Gallo sulla legittimità costituzionale delle Commissioni tributarie e sull’amministrazione della giustizia tributaria nei maggiori paesi europei.

La C.U.G.I.T. potrà – in subordine – accettare che l’art. 120 succitato, abbia la formulazione del quarto comma così come è proposto prima dell’approvazione dell’emendamento dell’On. Tiziana Parenti.

La C.U.G.I.T. esperirà tutti gli strumenti legittimi a tutela degli interessi, dei diritti, della dignità e del prestigio dei “giudici tributari” sicché se la proposta di “soppressione” non avrà i consensi parlamentari nella misura prevista dall’ultimo comma dell’art. 138 della Costituzione sarà richiesto il “referendum”, di cui al secondo comma dell’articolo citato, certa di raccogliere agevolmente le firme di n. 500.000 elettori a mezzo degli 8.400 giudici tributari che avranno sicuramente l’avallo sia dell’Associazione Magistrati che di tutti i Consigli dell’ordine e le Associazioni degli avvocati, dei dottori commercialisti, dei ragionieri e di tutte le altre categorie di professionisti che operano nell’ambito delle commissioni.

Il Direttivo Nazionale
Avv. Grazia Ciarlitto
Dott. Proff. Francesco Trovato
Gen. Dott. Proff. Salvatore Santo Gallo
Dott. Pierluigi Serena
Avv. Vincenzo Cardilli
Dott. T. Col. Paolo Calvi di Coenzo
Chev. Franco Antonio Pinardi

La legittimità costituzionale delle commissioni tributarie

1) Le Commissioni tributarie: “organi speciali di giurisdizione” prima della Costituzione del 1947.

“La funzione giurisdizionale è esercitata da magistrati ordinari istituiti e regolati dalle norme dell’ordinamento giudiziario.

Non possono essere istituiti i giudici straordinari o giudici speciali. Possono soltanto istituirsi presso gli organi giudiziari ordinari sezioni specializzate per determinare materie, anche con la partecipazione di cittadini idonei estranei alla magistratura”.

Questo è il dettato di cui all’art. 102 della Costituzione, il quale è stato “integrato” dalla VI disposizione transitoria con la quale si è stabilito che “entro cinque anni dall’entrata in vigore della Costituzione si procede alla revisione degli organi speciali di giurisdizione attualmente esistenti, salvo le giurisdizioni del Consiglio di Stato, della Corte dei conti e dei tributari militari”.

Al momento dell’entrata in vigore della Costituzione la “giustizia tributaria” era amministrata dalle “commissioni amministrative per le imposte dirette e per le imposte indirette sugli affari” (R.D. 8 luglio 1937 n. 1516 e R.D.L. 7 agosto 1936 n. 1639).

Sulla natura “giurisdizionale” di dette commissioni la Corte costituzionale e la Corte di Cassazione hanno emesso sentenze di identico contenuto.

Infatti, la Corte Costituzionale ha riconosciuto la “natura giurisdizionale” delle commissioni con le sentenze n. 12 del 26 gennaio 1957 – n. 41 dell’11 marzo 1957 – n. 42 dell’11 marzo 1957 – n. 132 del 13 luglio 1963 – n. 103 del 7 dicembre 1964 e la Corte di Cassazione ha ritenuto la stessa “natura con le sentenze n. 478 del 23 marzo 1965 – n. 2174 del 30 luglio 1964 – n. 1949 del 10 agosto 1961.

Nell’anno 1969 la Corte Costituzionale con sentenze n. 6 del 29 gennaio e n. 10 del 10 febbraio 1969 (Giustizia civile 1969, 70,72) cambiava indirizzo e con motivazione ampia e dettagliata, decideva per la “natura amministrativa” delle Commissioni tributarie.

Nello stesso anno la Corte di Cassazione, a Sezioni unite, con sentenze n. 2175 e 2176 del 20 giugno 1969 (Giurisprudenza it., 1969, I, 846, 1416), con pari ampia e dettagliata motivazione, si pronunciava per la natura giurisdizionale” di dette commissioni.

Due giudizi difformi, basati su presupposti diversi, in quanto, mentre la Corte Costituzionale coglieva nelle norme regolari la costituzione ed il funzionamento delle commissioni delle “incongruenze” (es. nomina dei componenti da parte del Ministero delle Finanze e della commissione centrale da parte del Governo, mancata predeterminazione di un numero fisso di componenti, sei gradi di giurisdizione, ecc), la Corte di Cassazione assumeva che “la natura giurisdizionale o meno di un organo deliberante dipende necessariamente non dalla struttura ma dalla maggiore o minore indipendenza e, principalmente dalla sua funzione” precisando che “le decisioni delle Commissioni tributarie acquistano valore di giudicato sul punto della legittimità o illegittimità della pretesa della P.A. di imporre il tributo”.

In dottrina hanno sostenuto la tesi della natura amministrativa A.D. Giannini (Istituzione di diritto tributario Giuffrè 1953, 150 ss.), Miele (Riflessi della Costituzione sull’ordinamento del contenzioso tributario. Riv. trim. dir. pubb. 1951, 829 ss.), Guicciardi (Giustizia amministrativa Padova, 1943 ss), Nigro (Le decisioni amministrative Napoli 1953, 108 ss), Tesauro (Le giurisdizioni speciali e le Commissioni tributarie Rass. dir. pubb. 1954, 1 ,401), Sandulli (Manuale di diritto amministrativo, Jovene, Napoli, 1966, 797, n. 320) mentre per la tesi della natura giurisdizionale si sono espressi Zanobini (Corso di diritto amministrativo, Giuffrè 1958, II, 390), Vitta (Diritto amministrativo, Torino, 1955, II, 757), Berliri (Sul carattere giurisdizionale delle decisioni della Commissione centrale delle imposte, Foro it. 1951, I, 586), Porzio (Del contenzioso tributario, Riv. it. dir. fin. 1951, I, 141).

Dall’esame delle tesi giudiziarie e dottrinarie sulla “natura” delle Commissioni tributarie deve cogliersi un “dato di sintesi”: detti organi dalla data di promulgazione della Costituzione (27 dicembre 1947) all’anno 1969 – per 21 anni – hanno emesso “provvedimenti giudiziari” in qualità di “giudici speciali”, costituzionalmente legittimi.

2) La “revisione” delle Commissioni tributarie: il d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 636.

A fronte di siffatto autorevole lacerante conflitto interpretativo il Legislatore, con Legge 9 ottobre 1971 n. 825 titolata “Delega legislativa al Governo della Repubblica per la riforma tributaria” all’art. 10, comma 14, stabiliva “la revisione della composizione, del funzionamento e delle competenze funzionali e territoriali delle Commissioni tributare anche al fine di assicurare l’autonomia e l’indipendenza, in modo da garantire l’imparziale applicazione della legge, prevedendosi che l’azione giudiziaria possa essere esperita avanti le Corti di appello, con esclusione in ogni caso delle questioni di semplice estimazione, dopo che sia decorso il termine per il ricorso alla Commissione centrale, proponibile quest’ultimo in via alternativa e per soli motivi di legittimità”.

Con il comma 15 di detta legge si stabiliva “la designazione da parte degli enti locali di una congrua rappresentanza, non superiore in ogni caso alla metà dei componenti, nelle Commissioni tributarie di primo e secondo grado”.

Si attuava, dopo 24 anni dall’entrata in vigore della Costituzione, quella “revisione degli organi speciali di giurisdizione“, voluta dalla VI disposizione transitoria: una revisione che inseriva nel contesto costituzionale i “giudici tributari” quali legittimi “organi speciali di giurisdizione”, in siffatto modo cancellando il conflitto interpretativo tra Corte Costituzionale e Corte di Cassazione.

La “revisione” avveniva a mezzo del d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 636.

Con sentenza n. 287 del 27 dicembre 1974 (in “Giustizia civile” 1975 pag. 68 parte terza) la Corte Costituzionale affrontava il problema della natura delle “nuove” Commissioni tributarie e, decidendo sul carattere “giurisdizionale” delle stesse, prendeva atto che era stato esercitato il “potere di revisione previsto dalla VI disposizione transitoria della Costituzione”.

I “giudici tributari”, Mentre la magistratura “penale” affrontava la stagione delle “stragi” e dell’eversione di “destra” prima, e di “sinistra” poi, nonché aggrediva il mondo della corruzione e della delinquenza organizzata, i giudici tributari, con i poteri loro conferito dal d.p.r. 636/72, – in tutta riservatezza e grande laboriosità – “smaltivano” milioni di ricorsi assicurando ai cittadini la “Giustizia tributaria”.

Ed è da mettersi in evidenza come la magistratura “civile”, al contempo, affrontava l’imponente contenzioso derivante dal moltiplicarsi delle industre e dei commerci, dal trasformarsi delle strutture organizzative, dal dilatarsi degli interessi economici oltre i confini del paese, dai mutamenti della legislazione nazionale ed internazionale.

Nel raffronto statistico tra lavoro dei “giudici ordinari” e dei “giudici tributari” si apprezza l’enorme “arretrato” dei primi e l’eccezionale arretrato dei secondi, dovuto, quasi sempre, a “disfunzioni locali” sicché è da prendersi atto che le Commissioni tributare hanno reso un ottimo servizio al Paese sia combattendo l’evasione fiscale sia garantendo ai cittadini il rispetto dell’art. 53 della Costituzione.

3) Il “riordino” delle Commissioni tributarie: il D.Lgs. n. 545/92 sull'”Ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria” ed il D.Lgs. n. 546/92 sulle “Disposizioni sul processo tributario”.

Infine, con l’art. 30 della L. 30.12.1991 n. 413 il Parlamento dava delega al Governo di emanare “uno o più decreti legislativi recanti disposizioni per la revisione della disciplina e l’organizzazione del contenzioso tributario” da attuarsi con l’osservanza di “principi” e “criteri direttivi”, articolati in ventuno punti dalla a) alla z).

In attuazione di detta delega il Governo emanava i decreti legislativi del 31.12.1992 n. 545, titolato “Ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria” e n. 546, titolato “Disposizioni sul processo tributario”.

Con detti provvedimenti legislativi si sono “riordinati” “gli organi di giurisdizione in materia tributaria” (vedasi art. 1 D.Lgs. n. 545/92) istituendo le “Commissioni tributarie provinciali”, aventi sede nel capoluogo di ogni provincia, e le “Commissioni tributarie regionali”, aventi sede nel capoluogo della regione.

I due decreti legislativi, dopo due rinvii, sono entrati in vigore il I aprile 1966.

Con il D.Lgs. la struttura delle Commissioni è stata completamente rinnovata nella misura in cui:

1. si è conferito ai “componenti” delle stesse lo “status” di “giudice” (artt. 4 e 5);
2. si è stabilito che agli stessi vanno applicate le norme di cui alla L. 13.4.1988 n. 117 “concernente il risarcimento dei danni cagionati nell’esercizio delle funzioni giurisdizionali” (art. 14);
3. si sono formulate ipotesi di “sanzioni disciplinari “(artt. 15 e 16);
4. si è istituito il “Consiglio di presidenza della giustizia tributaria (artt. da 17 a 29), organo di “autogoverno” parallelo del “Consiglio superiore della Magistratura “e del “Consiglio di Presidenza della giustizia amministrativa”;
5. si è creato un “contingente” di personale da destinarsi all’esclusivo servizio presso le commissioni.

Con il D.Lgs. n. 546 nel processo tributario sono applicate – in linea di principio (art. 1) – le norme del codice di procedura civile “in quanto compatibili” ma la struttura dello stesso è già articolata in conformità al codice di procedura civile con “costituzione” delle parti (artt. 22 e 23), assistenza tecnica delle stesse (artt. 12 e 13), provvedimenti a forma di “sentenza”, “ordinanza” e “decreto “, condanna alle spese in caso di soccombenza (art. 15), astensione e ricusazione del giudice (art. 6), interruzione, sospensione ed estinzione del processo (artt. Da 39 a 45), procedimento di sospensione dell’esecuzione dell’atto impositivo (art. 47), giudizio di ottemperanza (art. 70), impugnazioni (artt. Da 49 a 67: appello, ricorso in cassazione, revocazione), esecuzione delle sentenze (artt. 68 e 69). È da mettere in evidenza che con il “riordino” il legislatore ha stabilito – rispetto al d.p.r. 636/72 – una diversa composizione delle Commissioni in quanto per gli artt. 3,4 e 5 del D.Lgs. n. 545/92 possono essere nominati a dirigere, come Presidenti di Commissione e Presidenti di sezione, soltanto magistrati ordinari, amministrativi e militari, in servizio o a riposo, mentre i Vicepresidenti di sezione ed i giudici debbono essere scelti tra più categorie di persone dotate di specifiche capacità professionali esercitate per non breve tempo (es. professori universitari, dottori commercialisti, avvocati e procuratori dello Stato a riposo ecc.).

È trascorso oltre un anno e mezzo dall’applicazione del nuovo “rito” ed i consensi che si raccolgono sembrano unanimi per essere diventato più “vicino” il rapporto tra cittadini ed uffici finanziari in ragione di una minore “disinvoltura” di questi nell’emettere atti impositivi, una maggiore consapevolezza nella valutazione degli “errori” esercitando il potere di “autotutela”, un più prudente intervento in giudizio per tema di condanne al pagamento di somme elevate per spese processuali, una più sensibile predisposizione alle definizioni transattive (conciliazione, concordato ecc.).

4) La Commissione parlamentare per le riforme costituzionali: (c.d. “Bicamerale”): proposta di modifica dell’art. 102 della Costituzione.

È in questo contesto di “realtà giuridica”, vissuta per i cinquanta anni della Costituzione italiana (1947 – 1997), che si inserisce la “proposta Boato” di riforma dell’art. 102 della Costituzione formulando l’art. 120 nel modo seguente:

“La funzione giurisdizionale è unitaria ed è esercitata dai giudici ordinari e amministrativi istituiti e regolati dalle norme dei rispettivi ordinamenti giudiziari.

Non possono essere istituiti giudici straordinari.

Presso gli organi giudiziari ordinari ed amministrativi possono istituirsi sezioni specializzate per determinare materie, anche con la partecipazione di cittadini idonei estranei alla magistratura.

Possono essere istituiti giudici speciali esclusivamente per determinare materie diverse da quella penale e per il solo giudizio di primo grado. Per la giustizia tributaria possono tuttavia essere istituiti giudici speciali anche per il giudizio di secondo grado.

La legge stabilisce per quali materie possono essere nominati giudici non professionali, anche al fine di giudizi di sola equità.

La legge regola i casi e le forme della partecipazione diretta del popolo all’amministrazione della giustizia”.

È da mettersi in evidenza che la “proposta Boato” non solo è “coerente” alla “realtà giuridica” di cinquanta anni di Costituzione ma recepisce “la storia della giustizia tributaria italiana”.

Infatti – come si legge nella motivazione della sentenza della Corte costituzionale n. 287 del 27 dicembre 1974, su citata – “è utile mettere in rilievo che una decisa volontà del legislatore, volta a sottrarre alla cognizione della magistratura ordinaria le questioni attinenti alla determinazione quantitativa del reddito imponibile, rappresenta una costante nel nostro sistema tributario”.

Al riguardo si è detto che essa magistratura ordinaria non sarebbe idonea, per mentalità e insufficienza di cognizioni tecniche, a penetrare i fenomeni economici, a volte complessi, che presiedono alla formazione del reddito, e si è aggiunto che non potrebbe comunque far fronte ad un altro lavoro, di enorme mole, qual è quello cui danno luogo le controversie sull’accertamento dei tributi.

Aggiunge la Corte Costituzionale che “rileva considerare come, in materia, una limitazione alla giurisdizione ordinaria sia stata introdotta nelle nostre leggi fin dai primordi dello Stato unitario, giacché, nello stesso momento in cui, nel 1865, si procedeva con la legge del 20 marzo di quell’anno, n. 2248, all. E, art. 1, all’abolizione dei tribunali del contenzioso, devolvendo (art. 2) alla giurisdizione ordinaria tutte le materie nelle quali si faccia questione di un diritto civile o politico, comunque vi possa essere interessata la pubblica amministrazione, si stabiliva, altresì (art. 6) che rimanevano escluse dalla competenza delle autorità giudiziarie le questioni relative all’estimo catastale e al riparto di quota e tutte le altre sulle imposte sino a che non avesse avuto luogo la pubblicazione dei ruoli.

La terminologia veniva poi meglio precisata nel t.u. sulla ricchezza mobile 24 agosto 1877 n. 1402, in cui, all’art. 53, si stabiliva non potersi deferire all’autorità giudiziaria nessuna decisione delle Commissioni concernente la semplice estimazione dei redditi.”

La Corte, passando all’esame delle leggi successive a quelle sopra indicate, mette in evidenza “la lunga tradizione normativa” di non affidare all’autorità giudiziaria ordinaria le controversie tributarie e, confrontandola con i principi della “nostra Carta Costituzionale”, apprezza la “legittimità costituzionale” delle Commissioni tributare nella misura in cui esercitano “funzioni giurisdizionali”.

A distanza di venti anni dalle “motivazioni” della sentenza della Corte Costituzionale non si può non apprezzare “l’attualità” di dette motivazioni, recepite dalla “proposta Boato”, in quanto i “fenomeni economici” che presiedono alla formazione del reddito sono diventati più complessi anche in relazione alle norme comunitarie ed all’estensione internazionale dei rapporti economici.

La mole di lavoro dei giudici ordinari è fenomeno notorio (anche delitti “gravi” si prescrivono e le cause civili durano un decennio, quanto va bene), sicché il carico “tributario” che si volesse loro affidare sarebbe destinato ad “affogare nell’oceano dell’arretrato”: non va dimenticato che i “tipi di tributi” si sono moltiplicati a dismisura rispetto al 1977 solo che si tenga conto di tutte le imposte comunali, provinciali e regionali, le quali sono regolate da norme che presentano interpretazioni non agevoli con conseguente rilevante contenzioso.

È ciò accadrebbe proprio quando, in virtù del “nuovo rito” del contenzioso tributario i ricorsi sono diminuiti notevolmente sicché la “giustizia tributaria” – a mezzo delle Commissioni tributare – appare capace di dare una “risposta” sollecita ai cittadini anche quando si dovesse allargare la competenza a tutti i tributi, come è indicato nella c.d. “proposta Marongiu”, integrata da quelle del Consiglio di Presidenza della giustizia tributaria e della Confederazione unitaria dei giudici italiani tributari (C.U.G.I.T.).

5) Seduta della “Bicamerale” del 28 ottobre 1997; approvazione dell’emendamento dell’on. Tiziana Parenti e proposta di “soppressione” delle Commissioni tributarie in quanto incostituzionali.

La “proposta Boato” viene decapitata in data 28 ottobre 1997 dall’approvazione dell’emendamento “Parenti” che trasforma l’art. 120 in art. 118 del seguente tenore:

“La funzione giurisdizionale è unitaria ed è esercitata dai giudici ordinari e amministrativi istituiti e regolati dalle norme dei rispettivi ordinamenti giudiziari.

Non possono essere istituiti giudici straordinari o giudici speciali.

Presso gli organi giudiziari ordinari ed amministrativi possono istituirsi sezioni specializzate per determinate materie, anche con la partecipazione di cittadini idonei estranei alla magistratura.

La legge regola i casi e le forme della partecipazione diretta del popolo all’amministrazione della giustizia.”

Assume l’On. Tiziana Parenti nella seduta del 28 ottobre 1997 (pag. 2768 del resoconto stenografico): “vorrei sottolineare che avevo presentato un emendamento, che ripresenterò per la soppressione di qualunque giudice speciale, anche in materia tributaria, tanto più che questo è possibile anche per il giudizio di secondo grado; di questo mi pare non vi sia obiettivamente alcun bisogno, perché ci sono già i giudici speciali, ma in materia solo tributaria e senza rilevanza penale; non vi è bisogno di inserirli se si fa riferimento solo a questo; se invece si tratta che di rilevanza penale, non possono certamente essere previsti perché questo contrasterebbe con il divieto di istituzione di giudici speciali in materia penale. (ripeterà ancora – nel corso della discussione – “la giustizia tributaria ha forti profili penali”).

Non credo che si vogliano costituzionalizzare anche le Commissioni tributarie, questo mi sembrerebbe un eccesso di costituzionalizzazione.

Penso quindi che il quarto comma dell’articolo debba essere soppresso, riservando tale funzione alle sezioni specializzate della magistratura ordinaria”.

L’on. Parenti propone, quindi, che il quarto comma dell’art. 120 sia così modificato:” La legge disciplina l’attribuzione della giurisdizione in materia tributaria a sezioni specializzate presso il giudice ordinario”.

Sostengono l’emendamento “Parenti” gli on.li Fausto Marchetti, Francesco D’Onofrio, Giulio Maceratini, Luciano Gasperini, i quali, più che interessati al problema specifico delle “Commissioni tributarie” avvertono il pericolo dell’introduzione del “giudice speciale”.

Risponde l’on. Salvatore Senese (pag. 2769 resoconto stenografico) con motivazione che merita di essere integralmente trascritta.

“”Signor Presidente – dice l’on. Senese – per quanto riguarda l’apertura che si fa ai giudici speciali in materia diversa dalla penale e soltanto per i giudizi di primo grado, essa è giustificata dall’osservazione che occorre assolutamente deflazionare il carico di controversie che l’estendersi della legislazione porta a gravare sulla giurisdizione ordinaria in primo luogo, ma anche amministrativa, determinando le note difficoltà di funzionamento dell’una e dell’altra.

L’esperienza comparativa che spesso viene invocata ci dice che in paesi simili al nostro, come la Francia e l’Inghilterra, man mano che si estende il campo della regolamentazione giuridica il legislatore al tempo stesso istituisce degli organismi – spesso sono organismi paritari, formati da soggetti estranei all’organizzazione giudiziaria – deputati a risolvere le controversie che insorgono in materia di locazione, di responsabilità civile, di controversie tra consumatori e produttori e così via.

Tutto ciò non abbiamo potuto farlo fino ad oggi per la drasticità del divieto di istituire giudici speciali, che è frutto del clima particolare che contrassegnava gli anni 1946 e 1947: il termine “giudice speciale” evocava il tribunale speciale, quindi si è introdotto un assoluto divieto.

Cito per i colleghi, molti dei quali sono tecnici, gli studi di Taruffo, di Chiarloni, di Denti, i quali hanno detto: questa è una strozzatura costituzionale ad una razionalizzazione della giustizia.

Questa norma non spezza, poi, l’unità giurisprudenziale, perché il giudice speciale è competente solo per il primo grado, dopo di che la controversia torna nell’alveo della giurisdizione ordinaria, quindi il diritto verrà formato dagli organi superiori della giurisdizione ordinaria.

Questa è la ragione per la quale abbiamo aperto questa finestra ai giudici speciali.

La norma successiva, sempre contenuta nel quarto comma, che introduce un’eccezione allargata alla giustizia tributaria, si giustifica o si giustificava con la considerazione che nel 1993 abbiamo messo in piedi un nuovo sistema di giustizia tributaria, che sembra non dare cattivo esito.””

Di non minore pregio appare l’intervento dell’on. Giovanni Pellegrino (pag. 2772 resoconto stenografico) il quale aderendo pienamente alle osservazioni del collega on. Senese aggiunge: “” Quanto alla giurisdizione tributaria, il sistema di giustizia tributaria sta funzionando nel doppio grado, sta eliminando tutto l’enorme arretrato che lo caratterizzava.

Si tratta di una riforma recente che sta dando buona prova di sé.

Non capisco perché dobbiamo fare passi indietro e renderli immediatamente incostituzionali.

Quindi, per la giurisdizione tributaria lascerei i due gradi di specialità.””

Aggiunge (pag. 2776 resoconto stenografico ) l’on. Pellegrino, replicando all’on. D’Onofrio, preoccupato dell’istituzione di “giudici speciali”, che è da evitarsi il “monopolio della magistratura professionale che parta dall’inizio, perché porta all’ingolfamento ed alla non soluzione rapida delle controversie.

Se abolissimo la giurisdizione tributaria e scaricassimo tutto sul giudice ordinario, condanneremmo il contenzioso tributario alla paralisi definitiva.

Il problema è capire che bisogna andare in direzioni deflattive, dando alla società la capacità di “scremare” i conflitti e di affidare alla giurisdizione togata, al giudice ordinario e amministrativo quelli che non riesce a “scremare”. In sintesi, è da prendersi atto che la “bicamerale” ha esasperato il pericolo della istituzione dei “giudici speciali ” e, in siffatto modo, ha soppresso le “Commissioni tributarie”.

Dopo la votazione che accoglieva l’emendamento dell’On. Parenti si legge a pag. 2779 del resoconto stenografo questo dialogo, il quale dà la misura della sconcertante situazione determinatasi con siffatto voto dall’effetto “devastante” (espressione del Presidente).

“”Sergio Mattarella: mi domando, Presidente, se prima di procedere non sia il caso di riflettere sulle conseguenze del voto””.

“”Presidente: sulle conseguenze del voto, caro Mattarella, spero che abbia riflettuto chi lo ha espresso””.

“”Sergio Mattarella: “io non discuto e rispetto il voto. Mi pongo soltanto il problema se, prima di provvedere, non sia il caso di riflettere sulla portata delle conseguenze del voto””.

“”Presidente: “è evidente che abbiamo reso incostituzionale la riforma del procedimento in materia tributaria.””

“”Sergio Mattarella: “Non solo quella, Presidente””.

6) I motivi giuridici per i quali nell’attuale ordinamento giuridico la funzione giurisdizionale è “unitaria” ed è esercitata dai giudici “ordinari”, “amministrativi” e “tributari”, istituiti e regolati dalle norme dei rispettivi ordinamenti giudiziari.

Il lungo dibattito sul “giudice speciale” con l’effetto “devastante” sul “giudice tributario” ha perso di vista la “realtà giuridica” contenuta sia nell’art. 102 della Costituzione che nella VI disposizione transitoria.

Si è omesso di valutare i “principi” contenuti nella Costituzione in tema di “organi speciali di giurisdizione” nonché le leggi e le sentenze della Corte Costituzionale aventi per oggetto detti “organi” ed, in particolare, “la giustizia tributaria”.

Prima di passare ad esaminare i “motivi” per i quali le Commissioni tributarie sono da ritenersi organi di “giustizia tributaria”, costituzionalmente legittimi, ed aventi “pari dignità” con i “giudici ordinari” ed i “giudici amministrativi” giova confutare, come, allo stato della legislazione, siano prive di pregio le affermazioni dell’On. Tiziana Parenti la quale ha fondato il suo “emendamento” sul fatto che “la giustizia tributaria ha forti profili penali” (pag. 2769 testo stenografico) ed è giudice “speciale” “con rilevanza penale” (pag. 2769 resoconto stenografico).

Premesso che la stessa osservazione potrebbe farsi anche nei confronti della “giustizia amministrativa” in quanto tutti i delitti contro la pubblica amministrazione (corruzione, concussione, falsi, ecc.) hanno come conseguenza l’invalidità degli atti amministrativi, è da mettere in evidenza come sia il “giudicato amministrativo” che “il giudicato tributario” non fanno “stato” nel processo penale, mentre il “giudicato penale” fa stato nel processo tributario nei limiti di cui all’art. 654 c.p.p.

Non sembra che in questa sede sia necessario approfondire questo aspetto dei rapporti tra processo penale e processo tributario in relazione anche all’art. 12 della l. n. 516/1982 in quanto è un dato “certo” ed “incontroverso” che il giudice tributario non è “un giudice speciale con rilevanza penale”.

L’On. Tiziana Parenti (pag. 2768 del testo stenografico) afferma: “credo che si vogliano costituzionalizzare anche le commissioni tributarie: questo mi parrebbe un eccesso di costituzionalizzazione”.

Orbene l’esame delle norme che hanno regolato la “giustizia tributaria” dal 1865 al 1998 consente di affermare che le “Commissioni tributarie” sono state sempre “costituzionalizzate”.

Al momento dell’entrata in vigore della Costituzione la cognizione delle controversie nelle quali fosse parte la pubblica amministrazione era attribuita fra i “vari giudici” nel modo seguente:

1. all’autorità giudiziaria ordinaria erano attribuite le controversie concernenti diritti soggettivi perfetti;
2. al Consiglio di Stato in unico grado una “giurisdizione generale di legittimità” (interessi legittimi), una “giurisdizione esclusiva” (diritti soggettivi perfetti, in materie tassativamente indicate), una “giurisdizione di merito” (in materie tassativamente indicate);
3. alle Giunte provinciali amministrative;
4. ai Consigli comunali o provinciali per il contenzioso elettorale;
5. al Tribunale superiore delle acque pubbliche ed ai Tribunali regionali delle acque pubbliche;
6. alla Corte dei Conti ed ai Consigli di Prefettura in materia di responsabilità contabile ecc.;
7. alle Commissioni tributarie ed al giudice ordinario la cognizione delle controversie in materia tributaria;
8. a vari organi giurisdizionali previsti da leggi speciali per le controversie in materia di indennità di espropriazione per pubblico interesse e di requisizione;
9. alla Commissione per i ricorsi in materia di brevetti;
10. alle Commissioni regionali in materia di usi civici;
11. ai Consigli nazionali delle diverse professioni.

Il suindicato elenco non è completo essendo disseminate nelle numerose leggi competenze “giurisdizionali” aventi per oggetto materie tassativamente indicate.

I “Costituenti” del 1947 hanno dovuto affrontare la “validità costituzionale” di detti “organi speciali di giurisdizione” e, non potendo operare una regolamentazione capillare di una “giurisdizione” così “disordinata” hanno regolamentato “la giurisdizione”:

1. attribuendo rilevanza costituzionale alla distinzione tra interessi legittimi” e “diritti soggettivi” (artt. 24, 103 e 113);
2. concentrando la tutela degli interessi legittimi nel Consiglio di Stato (art. 103) ed in primo grado negli organi i giustizia amministrativa istituiti nella Regione (art. 125, 2° comma);
3. vietando l’introduzione di qualsiasi limitazione nella tutela giurisdizionale di diritti ed interessi (art. 113);
4. garantendo l’indipendenza del Consiglio di Stato e dei suoi componenti nei confronti del Governo (art. 100);
5. disponendo che le norme su ogni magistratura siano stabilite per legge (art. 108, 1° comma);
6. assicurando l’indipendenza dei giudici delle giurisdizioni speciali (art. 108);
7. ponendo il divieto della istituzione di giudici straordinari o di giudici speciali (art. 102);
8. fissando il termine di 5 anni dall’entrata in vigore della Costituzione per procedersi alla revisione degli organi speciali della giurisdizione, salvo il Consiglio di Stato, della Corte dei conti e dei Tribunali militari (disp. VI finale e transitoria).

Sulla scorta delle norme suindicate, la Corte Costituzionale ha operato l’interpretazione congiunta dell’art. 102 e della VI disposizione finale e transitoria decidendo con le sentenze sottoindicate.

Con sentenza n. 41 del 1957, proprio in relazione alle Commissioni tributarie, ha precisato che il termine di cinque anni di cui alla disposizione VI non ha carattere perentorio, “è ciò soprattutto in considerazione del destinatario della disposizione stessa, cioè il Parlamento, il quale, anche dopo la scadenza del termine, conserva sempre il potere di attuare la prescrizione della Costituzione”. (Il principio è stato ribadito con sentenza n. 41/60).

In ordine al concetto di “revisione degli organi speciali di giurisdizione attualmente esistenti”, la Corte con sentenza n. 92/62 ha precisato che l’Assemblea Costituente non ha voluto sopprimere le giurisdizioni speciali preesistenti, ma sottoporle a revisione, rimettendo la scelta tra la soppressione pura e semplice e la trasformazione all’esclusiva competenza del Parlamento: con sentenza n. 17/65 la Corte ha ribadito che “la revisione contemplata dalla VI disp. trans. fu voluta allo scopo di consentire al Parlamento di stabilire, attraverso un approfondito esame, se le singole giurisdizioni speciali siano meritevoli essere conservate o debbano essere trasformate o soppresse, e di elaborare le indispensabili norme di adeguamento”.

In base a detta interpretazione la Corte Costituzionale ha dichiarato costituzionalemente illegittimi i seguenti “organi di giurisdizione speciali” preesistenti alla Costituzione, i quali sono stati automaticamente soppressi:

1. i consigli comunali e provinciali nel contenzioso elettorale (sentenza n. 93/1965);
2. i consigli di Prefettura (sentenza n. 55/1966);
3. le giunte provinciali amministrative in sede giurisdizionale (sentenza n. 30/1967);
4. le sezioni del contenzioso elettorale istituite con legge n. 1147/1966 (sentenza n. 49/1968);
5. la giunta provinciale amministrativa in sede giurisdizionale per la Valle d’Aosta (sentenza n. 33/1968).

In ordine al divieto di istituire giudici speciali di cui all’art. 102 la Corte ha ripetutamente precisato (sentenze n. 135/75 e n. 215/76) che la Costituzione nell’art. 102, 2° comma, si limita a porre “il divieto di istituirne di nuovi”.

Assume particolare interesse la motivazione della sentenza n. 215/76, su citata, nella quale si legge: “”Né la norma dell’art. 102 della Costituzione interferisce nella materia della conservazione, previa revisione, dei giudici speciali preesistenti, in quanto essa dispone soltanto che non possano essere “istituiti” (cioè creati ex novo) giudici speciali.

Senza dire poi che le disposizioni dell’art. 108, che assicura l’indipendenza dei giudici delle “giurisdizioni speciali” e quella dell’art. 111, 2° comma, che ammette il ricorso per cassazione contro le sentenze pronunciate “dagli organi giurisdizionali ordinari o “speciali”, non avrebbero ragion d’essere se “giudici speciali”, ai sensi della Costituzione, non dovessero più esistere per nessuna ragione.

E ciò tanto più che quelle norme non possono riferirsi né al Consiglio di Stato, né alla Corte dei Conti e nemmeno ai Tribunali militari, perché la disciplina che concerne tali organi è contenuta in altri articoli della Costituzione (artt. 103 e 111, 3° comma).””

Orbene, alla luce delle citate sentenze della Corte Costituzionale quando l’On. Tiziana Parenti afferma “credo che si vogliano costituzionalizzare anche le Commissioni tributarie; questo mi parrebbe un eccesso di costituzionalizzazione” (pag. 2768 testo stenografico) dimostra di non conoscere assolutamente quale sia la “storia giuridica” delle Commissioni tributarie, esistenti dal 1865, i componenti delle quali sono state ritenuti “giudici speciali costituzionali” dalle ripetute sentenze della Corte Costituzionale e della Corte di Cassazione, pronunziate negli anni dal 1957 al 1965 con le quali si riconosceva la “natura giurisdizionale” delle Commissioni regolate dal R.d.l. n. 1639/36 e R.d. n. 1516/37.

Operata la “revisione” con il D.p.r. n. 636/72, la Corte Costituzionale ha ritenuto – come già detto – le Commissioni tributarie costituzionalmente legittime sicché le stesse hanno espletato le loro funzioni di “giudici speciali” così come previsti dall’art. 111, 2° comma.

Con i D.Lgs. n. 545 e 546/92 le Commissioni tributarie sono state “riordinate” ed, in applicazione dell’art. 108, 1° comma, della Costituzione, il quale stabilisce che “le norme sull’ordinamento giudiziario e su ogni magistratura sono stabilite con legge, “per la “magistratura tributaria” è stato dettato con legge “l’ordinamento degli organi speciali di giurisdizione tributaria assicurando con le nome nello stesso contenute, quell’indipendenza che il 2° comma dell’art. 108 esige sia garantita “ai giudici delle giurisdizioni speciali”.

In sintesi va sottolineata la seguente “realtà giuridica”:

1. i Costituenti del 1947 delegarono – con la VI disposizione transitoria – il Parlamento ad effettuare la “revisione” degli organi di giurisdizione speciale, tra i quali vi erano le “Commissioni tributarie”;
2. la “prima revisione” delle Commissioni tributarie è stata fatta, sostanzialmente, dalla Corte Costituzionale e dalla Corte di Cassazione, che hanno ritenuto detti “giudici speciali” costituzionalmente legittimi (a differenza di altri giudici speciali, che, ritenuti costituzionalmente illegittimi, sono stati soppressi);
3. la “revisione”, ai sensi della VI disposizione transitoria su citata, è stata fatta dal Parlamento con il d.p.r. 26 ottobre 1972 n. 636, il quale è stato dichiarato costituzionalmente legittimo dalla Corte Costituzionale;
4. le Commissioni tributarie sono state “riordinate” con il D.Lgs. n. 545/92, ed ai loro componenti è stato conferito, in maniera non equivoca, lo “status” di “giudici tributari”, garantiti nella loro indipendenza, ai sensi del secondo comma dell’art. 108 della Costituzione, dell’organo di “autogoverno”, denominato “Consiglio di Presidenza della giustizia tributaria”.

Bisogna, pertanto, prendere atto che nell’attuale ordinamento giuridico italiano esistono:

1. i “giudici ordinari”, regolati dall’ordinamento giudiziario, approvato con R.d. 30 gennaio 1941 n. 12 con organo di “autogoverno” il Consiglio superiore della magistratura;
2. i “giudici amministrativi”, regolati dall’ordinamento giudiziario, approvato dalla legge 27 aprile 1982 n. 186 con organo di “autogoverno” il “Consiglio di Presidenza della giustizia amministrativa”;
3. i “giudici tributari”, regolati dall’ordinamento giudiziario, approvato dal D.Lgs. 31 dicembre 1992 n. 545 con organo di “autogoverno” il “Consiglio di Presidenza della giustizia tributaria”.

Se questa è la “realtà giuridica” dell’ordinamento giuridico italiano bisogna esaminare – comparandoli – l’art. 102, primo comma, della Costituzione e l’art. 120, della “proposta Boato” per constatare che:

= l’art. 102 stabilisce che “la funzione giurisdizionale è esercitata da magistrati ordinari, istituiti e regolati dalle norme sull’ordinamento giudiziario”;

= l’art. 120 stabilisce che la “funzione giurisdizionale è unitaria ed è esercitata dai giudici ordinari ed amministrativi, istituiti e regolati dalle norme dei rispettivi ordinamenti giudiziari”.

Preso atto che i giudici amministrativi (i T.A.R.) sono stati istituiti per effetto del disposto di cui all’art. 125, 2° comma, della Costituzione, con il quale sono stati creati nuovi “organi di giurisdizione speciali” e da domandarsi perché mai i “giudici amministrativi” della “proposta Boato” sono accomunati ai “giudici ordinari” nella “unitarietà della giurisdizione” e ne sono esclusi i “giudici tributari”, esistenti nell’ordinamento giuridico italiano sin dal 1865 e voluti dal Parlamento della Repubblica in ossequo alla VI disposizione transitoria, sicché entrambe le “giustizie” – “amministrativa” e “tributaria” – trovano la loro origine nella Costituzione del 1947.

E non deve sfuggire all’attenzione dei “nuovi costituenti” che le Commissioni tributarie realizzano, a pieno, la “unitarietà della giurisdizione” in quanto le sentenze “tributarie” d’appello sono sottoposte al controllo di legittimità della Corte di Cassazione (art. 62 e segg. D.Lgs. n. 546/92) come lo sono le sentenze dei giudici “ordinari”.

È da ritenersi, pertanto, che il 1° comma dell’art. 120 della “proposta Boato” debba essere formulato nel modo seguente:

“” la funzione giurisdizionale è unitaria ed è esercitata dai giudici ordinari, amministrativi e tributari istituiti e regolati dalle norme dei rispettivi ordinamenti giudiziari.””

Stabilito detto principio valuteranno i nuovi Costituenti quale debba essere la formulazione dei commi successivi stabilendo – onde eliminare le perplessità sorte nella seduta della “bicamerale” del 28 ottobre 1997 in ordine all’istituzione di “giudici speciali” – che “giudici speciali” possono essere istituiti per dirimere soltanto controversie “tra privati” ed aventi per oggetto “interessi e diritti privati” in siffatto modo escludendo la possibilità che controversie aventi per oggetto “diritti politici” o “pubblici” o di “rilevanza pubblica”, estranei alla “materia penale”, possano essere affidati ai giudici all’uopo istituiti.

Dott. Francesco Trovato
Presidente della Commissione Tributaria Regionale
dell’Emilia Romagna

Verso un’Europa del contenzioso tributario

Questo elaborato nel quale sono indicate le linee essenziali del contenzioso tributario di alcuni Paesi dell’Unione Europea (Francia, Regno Unito, Germania)consente di affermare che anche in esperienze straniere, come in quella italiana, i giudici speciali tributari sono parte integrante della giurisdizione.

Questi giudici in molti Paesi europei (Spagna, Grecia, Austria, Svezia, Paesi Bassi) che come l’Italia, hanno un sistema costituzionale imperniato sull’adozione del principio dell’unità della giurisdizione, sono ugualmente riconosciuti proprio perché sono previste eventuali deroghe a tale principio almeno nei casi espressamente ammessi dalla Costituzione.

Studi approfonditi in questi ultimi tempi tendono a richiamare vieppiù l’attenzione sui problemi della giustizia tributaria e sul ruolo,certamente assai significativo, dei giudici tributari sicché una loro esplicita “costituzionalizzazione” potrebbe costituire una notevole innovazione nel nostro ordinamento con la conseguenza innegabile di avvicinare la giustizia ai cittadini.

Non va dimenticato peraltro che in un certo senso in Italia le Commissioni tributarie si possono considerare “costituzionali” in quanto in esse si riscontrano quei requisiti di indipendenza, autonomia, imparzialità e professionalità, propri di un organo costituzionale.

Il diritto tributario va assumendo sempre più una dimensione che riguarda anche la sfera della distribuzione sociale nello Stato e la sfera della politica economica e se è vero che il giudice, come annotava il tedesco Fritz Werner, diviene “una figura centrale nel gioco politico del nostro tempo”, a maggior ragione ciò vale per il giudice tributario chiamato ad applicare le leggi con le quali lo Stato si procura le entrate finanziarie.

Nella misura in cui contribuisce nell’ambito della sua competenza e secondo il dettato costituzionale ad integrare l’ordinamento del diritto tributario, il giudice tributario è un arbitro tra lo Stato fiscale ed il cittadino, è un baluardo contro l’avidità del Fisco, è un difensore della parte più debole nel rapporto obbligazionario tra Stato e cittadino.

Ma soprattutto occorre tenere presente che oggi non è più possibile ignorare la dimensione comunitaria della materia riguardante la giustizia tributaria.

Il controllo fiscale, infatti, è divenuto “europeo” ove si consideri che la libera circolazione dei capitali, delle merci, delle prestazioni di servizi, ha richiesto e richiede sempre più strumenti di controllo basati su una collaborazione molto stretta fra le amministrazioni finanziarie dei singoli stati membri dell’Unione europea, tanto da sperare, fra breve tempo, nella creazione di una sorta di “spazio europeo”.

Anche se non è ancora possibile parlare di una “Europa del contenzioso tributario” a causa delle notevoli differenze che continuano a sussistere nello stesso tempo nell’organizzazione e nelle competenze delle diverse giurisdizioni, nonché nelle procedure utilizzate, bisogna ammettere che la decisione del giudice competente in materia tributaria talvolta non può essere compiuta ed ancor più in futuro non potrà essere compiuta in funzione delle sole leggi nazionali (si pensi all’I.V.A. ed alle accise, se la competenza per queste ultime passerà pure alle Commissioni tributarie).

Il contenzioso tributario ha subito una notevole evoluzione proprio dopo l’entrata in vigore dei Trattati comunitari. Esiste un ordine giuridico comunitario efficace anche nei confronti di tutta la disciplina nazionale ed in particolare del diritto tributario.

E addirittura oggi un contribuente può impegnare una norma impositiva invocando la sua difformità rispetto alle norme comunitarie.

Le regole della competenza e della procedura in materia tributaria vanno nella direzione di un diritto processuale comunitario ed è prevedibile che, a scadenza più o meno breve, sulla scia di un crescente allargamento degli strumenti di controllo comunitario a fini fiscali, anche il contenzioso conseguente potrà subire un reale cambiamento sicché vale la pena sin d’ora pensare alla creazione di un contenzio-tributario rispettoso ad un tempo della Costituzione italiana e del diritto comunitario e dunque perfettamente armonizzato con le normative sulla giustizia tributaria vigenti negli altri Paesi dell’Unione Europea.

Il Contenzioso Tributario in Francia

In Francia da alcuni anni è in atto una strategia intesa a limitare il più possibile l’accesso al contenzioso offrendo ai contribuenti varie possibilità di mediazione nel rapporto con il Fisco quali il ricorso al superiore gerarchico di chi ha effettuato l’accertamento tributario, il ricorso all’interlocutore dipartimentale,il ricorso alla Commissione dipartimentale delle imposte dirette e delle tasse sul volume d’affari, il ricorso alla Commissione dipartimentale di conciliazione,il ricorso alla transazione.

Sono previsti peraltro ricorsi successivi alla richiesta di pagamento di maggiori imposte che permettono in definitiva un progressivo passaggio da una fase preliminare di negoziazione o di mediazione ad una fase successiva di giurisdizionalizzazione dei conflitti che può condurre al contenzioso tributario.

Si può dire, dunque, che il contribuente francese può presentare ricorso in sede contenziosa soltanto dopo aver esperito le previste procedure in sede amministrativa, sicché il ricorso preliminare costituisce condizione indispensabile della procedura contenziosa.

Uno degli aspetti di maggiore originalità del sistema francese è quello della doppia competenza giurisdizionale in materia tributaria nel senso che la giustizia tributaria è affidata ai:

– tribunali amministrativi per quanto riguarda le controversie sulle imposte dirette e sulla cifra d’affari;

– tribunali ordinari in sede civile per le controversie su altre imposte e tasse (registro, bollo, ipotecarie, ecc.):

I tribunali amministrativi sono giudici speciali di prima istanza e le loro sentenze sono suscettibili di appello davanti alla “Cour Administrative d’Appel”.

Le sentenze di questa Corte possono essere impugnate per Cassazione avanti il Consiglio di Stato.

Il tribunale amministrativo è adito per mezzo di istanza scritta (semplice lettera) firmata dal contribuente o da terza persona munita di mandato.

L’udienza è pubblica. Non è richiesta la presenza di avvocato.

L’assistenza dell’avvocato è obbligatoria per il contribuente solo in sede di ricorso per cassazione.

Il tribunale ordinario civile (Tribunal de Grande Instance-TGI) è competente per decidere sui ricorsi in materia d’imposte di registro e ipotecarie, imposta sul patrimonio, imposta di bollo, imposte indirette e tasse assimilate.

Le sentenze del TGI possono essere impugnate con ricorso in cassazione presentate da un avvocato.

Come si può notare, se l’accesso al giudice ordinario di primo grado non richiede alcuna difesa tecnica mentre la presenza di un avvocato è obbligatoria avanti la Corte di Cassazione, in compenso davanti al giudice speciale amministrativo si svolgono due gradi di giudizio senza la necessità di una difesa tecnica.

Queste differenze procedurali che dipendono dall’ordine giurisdizionale competente e cioè in pratica dalla natura delle imposte oggetto della controversia, mettono bene in evidenza gli inconvenienti connessi all’esistenza di due diverse giurisdizioni nel contenzioso tributario.

Queste difficoltà sono oggetto di varie proposte formulate da studiosi di diritto tributario e da professionisti esperti in materia, intese a trasferire tutto il contenzioso tributario francese alla sola giurisdizione speciale amministrativa.

E’ da tenere presente altresì che quando i ricorsi giudiziali mirano ad ottenere uno sgravio od una riduzione dell’importo stesso dell’imposta, o delle penalità collegate, si parla in senso lato di “contentieux de l’assiette” (contenzioso dell’imponibile).

A questo titolo i contribuenti francesi dispongono di due possibilità di ricorso:

“recours contentieux” (ricorso contenzioso vero e proprio) consistente nella contestazione della legittimità di un’imposta, nella richiesta di rimborso di un’imposta erroneamente pagata di più, o nella pretesa di un’aliquota diversa alla quale si ritiene di aver diritto;

“recours gacieux” (ricorso grazioso) presentato generalmente per chiedere la riduzione totale o parziale delle penalità relative ad un’imposta per la quale non viene contestata la fondatezza.

Il ricorso contenzioso davanti al Tribunale amministrativo per le imposte dirette e per l’I.V.A. e quello davanti al Tribunale ordinario di grande istanza (TGI) non sospende il pagamento dei tributi.

Tuttavia il contribuente può richiedere un rinvio di pagamento in attesa della sentenza dei Tribunali.

Il Contenzioso Tributario in Germania

L’organo competente a decidere sulle controversie fiscali in Germania è il Tribunale del contenzioso fiscale.

Davanti a questo Tribunale può essere avviata azione di contestazione diretta a fare annullare un atto dell’Amministrazione finanziaria. L’azione di contestazione può essere intentata solo dal contribuente debitore e non anche dall’Amministrazione che ha emesso l’atto impositivo in contestazione.

Tale azione deve essere preceduta dalla procedura di ricorso amministrativo e viene proposta solo se il ricorso all’Amministrazione non abbia avuto in tutto o in parte esito favorevole al contribuente.

L’oggetto dell’azione di contestazione dopo la procedura di opposizione è l’atto amministrativo originale nella forma che ha rivestito in seguito alla decisione dell’Autorità amministrativa.

L’azione deve essere intentata con istanza scritta contenente l’indicazione del richiedente, del convenuto, l’oggetto del contenzioso con l’atto amministrativo impugnato e la decisione relativa all’opposizione.

Il Tribunale delibera sulle questioni di fatto e di diritto e durante lo svolgimento del processo può sospendere l’esecuzione dell’atto amministrativo impugnato.

Il Tribunale può chiamare in causa, d’ufficio o su richiesta delle parti, altre persone diverse dal richiedente o dal convenuto, a condizione che gli interessi giuridici di queste persone siano coinvolti nella decisione.

Il Tribunale non può scostarsi dall’oggetto della domanda e se l’atto impugnato risulta illecito e i diritti del richiedente sono danneggiati, dispone l’annullamento dell’atto stesso e dell’eventuale decisione sull’opposizione.

Se l’atto amministrativo è stato eseguito, il Tribunale su richiesta di parte può anche deliberare che l’Amministrazione finanziaria revochi l’esecuzione e ne definisce le modalità.

La sentenza deve essere resa per iscritto e deve essere firmata dai giudici che hanno preso parte alla decisione.

Contro le sentenze del Tribunale del contenzioso fiscale è ammesso ricorso in Cassazione, previo consenso dello stesso Tribunale e solo in casi specifici (es: importanza fondamentale della causa, vizio di procedura).

Se il Tribunale del contenzioso fiscale non autorizza il ricorso in Cassazione la parte interessata ricorre alla Corte Federale delle Finanze che decide con ordinanza sul ricorso contro l’inammissibilità. Davanti a questa Corte Federale ogni partecipante deve farsi rappresentare da un avvocato o consulente tributario o esperto fiscale.

La Corte Federale delle Finanze è un’istituzione che si pronuncia unicamente sul diritto e non anche sugli elementi materiali. Essa può respingere il ricorso in Cassazione se questo non è ammissibile o non è fondato; ma se il ricorso è fondato può deliberare, annullare la sentenza impugnata e rinviare la questione perché formi oggetto di nuova istruzione e decisione.

Il ricorso in Cassazione deve essere motivato e deve essere presentato al Tribunale del contenzioso fiscale che, a sua volta, presenta l’atto di ricorso ed il fascicolo alla Corte Federale.

Mentre la procedura di ricorso in sede amministrativa è gratuita per il cittadino, le azioni intentate davanti al Tribunale del contenzioso fiscale ed alla Corte Federale delle Finanze sono a pagamento sicché i partecipanti che a conclusione della vertenza risultino soccombenti devono sopportarne i costi e le spese.

Se però i partecipanti vincono o perdono parzialmente, i costi del processo vanno compensati e ripartiti proporzionalmente.

L’Amministrazione finanziaria è obbligata a rimborsare alla parte vincente le spese necessarie, compresi i costi della procedura precedente.

Il Contenzioso Tributario nel Regno Unito

Nel Regno Unito gli organi di giustizia tributaria si diversificano a seconda che si tratti di imposte dirette o di imposte indirette: per le prime il contribuente avverso gli atti dell’Amministrazione finanziaria può ricorrere agli “General Commissioners” o agli “Special Commissioners”, per le imposte indirette, invece, il contribuente ha la possibilità di ricorrere ai “Vat and Duties Tribunals” (VAT).

Si tratta di organi che rientrano nel novero dei “Tribunals”, sono competenti a risolvere le controversie in natura tributaria e svolgono funzioni giurisdizionali al di fuori della Magistratura ordinaria.

I componenti di questi “Tribunals” speciali sono nominati dal Lord Chancelor il quale provvede anche alla nomina dei membri delle Corti superiori competenti a giudicare nei successivi gradi d’appello.

Caratteristica principale di questi giudici tributari è la loro indipendenza dal Governo.

A) Per quanto riguarda le imposte dirette (imposta sul reddito delle persone fisiche, imposta sugli utili delle società commerciali, imposta sui capital gains, imposta sulla successione ereditaria e imposta sui proventi dell’attività petrolifera), mette conto rilevare che i “General Commissioners” e gli “Special Commissioners” giuocano un ruolo importante nel garantire un equilibrio tra le esigenze finanziarie della Corona e quelle dei contribuenti che chiedono di essere tutelati e a tal fine le Autorità competenti fanno ogni sforzo per assicurare che l’indipendenza e l’imparzialità di questi Tribunali venga mantenuta e rafforzata.

Detti giudici nel corso del processo possono chiedere alle parti la produzione di documenti relativi alla controversia e possono imporre la presenza di testimoni. Davanti a loro il contribuente espone personalmente le sue ragioni ma può anche farsi rappresentare e difendere da un consulente fiscale o da un contabile o più raramente da un avvocato.

Le spese processuali sono sempre a carico del contribuente che ricorre e non è ammessa alcuna forma di assistenza legale gratuita.

I “General Commissioners” non sono giudici togati, non debbono necessariamente possedere particolare esperienza in materia fiscale, ma in ogni sezione è presente un avvocato in grado di fornire il proprio ausilio sulle questioni di diritto. Essi operano “part time” due giorni al mese.

Gli “Special Commissioners”, invece, sono tutti uomini di legge e debbono possedere una particolare esperienza in materia fiscale con almeno dieci anni di pratica professionale.

Essi rappresentano un Tribunale centrale con il compito di trattare solo i casi più complessi.

Nel Regno Unito sono in tutto in numero di 14, dei quali solo tre a tempo pieno. Operano con sede in Londra e si recano regolarmente ad Edimburgo, Manchester e Belfast.

A partire dal 1994 gli “Special Commissioners” tengono udienze a porte aperte ed hanno l’obbligo di rendere pubbliche le loro decisioni, in linea di massima concernenti i ricorsi dei grandi operatori economici.

Perciò le vertenze che trattano sono per lo più difficili e complicate e durano a lungo.

Il contribuente peraltro può chiedere ed ottenere che il caso sia trattato a porte chiuse e che sia mantenuto l’anonimato.

Le sentenze dei Commissioners riguardano non già l‘ammontare dei tributi da pagare ma più precisamente l’ammontare dei redditi o dei profitti sui quali calcolare il tributo da pagare.

Le decisioni dei “Commissioners” possono essere impugnate solo per questioni di diritto e purché queste siano state già trattate nel giudizio di primo grado. L’appello viene presentato alle Corti di secondo grado e precisamente: in Inghilterra e nel Galles, alla “Changery Division of the High Court”; in Scozia, alla “Court of Session”, nell’Irlanda del Nord alla “Court of Appeal”. Infine è possibile ricorrere in terzo grado alla “House of Lords”.

B) Per quanto riguarda le imposte indirette (IVA, dazi doganali e accise) l’organo competente è il “Vat and Duties Tribunal” (VAT) composto da un “chairman”, presidente del collegio giudicante e avvocato con almeno 10 anni di pratica professionale, e da uno o più membri laici.

I VAT sono situati in 29 località sparse per il Regno Unito. Essi hanno competenza in materia di imposta sul valore aggiunto (Vat), imposte di consumo, accise e di altre due imposte nuove introdotte nel 1994 e cioè la “air passenger duty” e la “insurance premium tax”.

Essi tengono udienze pubbliche, ma se la controversia presenta questioni delicate può essere tenuta a porte chiuse.

Il VAT può imporre la presenza di testimoni e la produzione di documenti. Non sono previste forme di assistenza legale gratuita.

La parte soccombente può essere condannata a pagare all’altra parte le spese processuali ritenute ragionevoli, ma questa possibilità di fatto è scarsamente applicata.

Contro la decisione del VAT è ammesso l’appello ma solo per questioni di diritto.

In Inghilterra e nel Galles esistono tre ulteriori gradi di appello: prima dinanzi alla “Queen’s Bench Division dell’High Court”, poi davanti alla “Court of Appeal” ed infine presso la “House of Lords”.

In Scozia e in Irlanda del Nord esistono due gradi d’appello: innanzi alla “Inner House” (Scozia) o alla “Northen Irish Court of Appeal” (Irlanda), e successivamente alla “House of Lords”.

Tutte queste Corti hanno una giurisdizione generale di controllo sul piano della legalità degli atti delle pubbliche amministrazioni, delle corti inferiori e dei Tribunals.

Tutte le decisioni dei suddetti organi di giustizia tributaria vengono pubblicate e costituiscono la parte fondamentale della scienza giuridica in materia di tributi.

Mette conto rilevante, infine, che gli organi del contenzioso tributario nel Regno Unito sono sostanzialmente indipendenti dall’Amministrazione finanziaria e dal Governo. Le persone che ne fanno parte mantengono l’incarico fino al settantesimo anno di età e possono essere rimosse solamente ove commettano un grave reato ovvero qualora il loro comportamento appaia particolarmente riprovevole dal punto di vista etico.

Il controllo sul loro operato spetta ad un apposito organismo indipendente, promosso dal Lord Chancellor, chiamato “Council on Tribunals”.

Questo Council è composto da uomini d’affari, amministratori pubblici, avvocati e professori, e provvede ad esaminare le regole e le procedure seguite presso i vari organi di giustizia tributaria per assicurarsi che questi funzionino in modo corretto, indipendente e non ostile al contribuente.

Dott. Prof. Salvatore Santo Gallo
Generale (a) Della Guardia di Finanza
Ordinario di Diritto tributario presso
l’Università degli studi di Parma