Per i tributi di registro e successori

Valutazione automatica di immobili non censiti

Termini di pagamento: prescrizione o decadenza?

Mercadante Prof. Avv. Vincenzo

SOMMARIO

  1. T. U. 26 Aprile 1986, n. 131, art. 52: valutazione automatica
  2. Riscossione del tributo: prescrizione decennale o decadenza triennale?
  3. Decadenza biennale quale soluzione alle problematiche dei termini della riscossione

1. T. U. 26 Aprile 1986, n. 131, art. 52, comma IV: valutazione automatica

Il legislatore, con una norma rivoluzionaria rispetto al precedente sistema della rettifica dei valori dichiarati, ha tolto all’ufficio finanziario tale potere, dando al contribuente sin dalla stipula dell’atto di vendita, il diritto della certezza delle imposte dovute, in modo definitivo.

E’ stata così introdotta nell’ordinamento giuridico dall’art. 52, comma IV, del T. U. n. 131 del 26 aprile 1986, la valutazione automatica, liberando gli uffici, altresì, dall’obbligo di porre in essere il giudizio di congruità. La norma così recita: “non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore a settantacinque volte il reddito dominicale risultante in catasto e per i fabbricati a cento volte il reddito risultante in catasto………”.

Successivamente, la legge 17 dicembre 1986, n. 880, ha inserito lo stesso principio estimativo nell’art. 26 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637, in occasione della revisione delle aliquote dell’imposta sulle successioni e donazioni. Si è così posto rimedio ad una situazione per così dire anomala, in quanto i trasferimenti mortis causa continuavano ad essere interessati dalla precedente normativa.

D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro
(Gazzetta Ufficiale n. 99, Suppl. ord., del 30 aprile 1986).

52. (Rettifica del valore degli immobili e delle aziende). L’ufficio, se ritiene che i beni o i diritti di cui ai commi 3 e 4 dell’art. 51 hanno un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, provvede alla rettifica mediante apposito avviso di accertamento del maggior valore.

L’avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell’imposta proporzionale e deve contenere l’indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso descritti e degli elementi di cui all’art. 51 in base ai quali è stato determinato.

L’avviso è notificato nei modi stabiliti per le notificazioni in materia di imposte sui redditi dagli ufficiali giudiziari, da messi speciali autorizzati dagli uffici del registro o da messi comunali o di conciliazione.

Non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a sessanta volte il reddito dominicale risultante in catasto e, per i fabbricati, a ottanta volte il reddito risultante in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le imposte sul reddito, né i valori o corrispettivi della nuda proprietà e dei diritti reali di godimento sugli immobili stessi dichiarati in misura non inferiore a quella determinata su tale base a norma degli artt. 47 e 48. Ai fini della disposizione del presente comma le modifiche dei coefficienti stabiliti per le imposte sui redditi hanno effetto per gli atti pubblici formati, per le scritture private autenticate e gli atti giudiziari pubblicati o emanati dal decimo quinto giorno successivo a quello di pubblicazione dei decreti previsti dagli artt. 87 e 88 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, nonché per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione da tale data. La disposizione del presente comma non si applica per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria.

I moltiplicatori di sessanta e ottanta volte possono essere modificati, in caso di sensibili divergenze dai valori di mercato, con decreto del Ministro delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale. Le modifiche hanno effetto per gli atti pubblici formati, per le scritture private autenticate e gli atti giudiziari pubblicati o emanati dal decimo quinto giorno successivo a quello di pubblicazione del decreto nonché per le scritture private non autenticate presentate per la registrazione da tale data.

D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637.
Disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni
(pubblicato nel Supplemento ordinario n. 2 alla Gazzetta Ufficiale n. 292 dell’11 novembre 1972) come modificato dalla L. 17 dicembre 1986, n. 880 (Gazzetta Ufficiale n. 296 del 22 dicembre 1986).

26.(Accertamento di maggior valore). L’amministrazione finanziaria, qualora ritenga che i beni e i diritti di cui agli articoli 20, 21 e 22 abbiano un valore venale superiore a quello dichiarato dal contribuente, provvede alla rettifica.

Ai fini del comma precedente l’amministrazione tiene conto anche degli accertamenti relativi ad altre imposte e può procedere ad accessi, ispezioni e verifiche a norma dell’art. 52 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

L’avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell’imposta principale e deve contenere l’indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso descritti, nonché il criterio seguito dall’ufficio per la determinazione del valore venale attribuito ai beni o diritti medesimi, secondo le indicazioni di cui ai precedenti artt. 20, 21 e 22 [1].[1] Comma così sostituito dall’art. 4 D.P.R. 6 dicembre 1977, n. 914. L’art. 5 dello stesso decreto dispone che per le dichiarazioni di successione per le quali il pagamento dell’imposta principale sia avvenuta dall’1 gennaio 1975 al 23 dicembre 1977, il termine di due anni di cui al presente comma decorre dal 23dicembre 1977. Il testo originario del comma era il seguente: “L’avviso deve essere notificato entro il termine di decadenza di un anno dal pagamento dell’imposta principale. Esso deve contenere, a pena di nullità, l’indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti e degli elementi in base ai quali è stato determinato“.

L’avviso è notificato, nei modi stabiliti per le notificazioni in materia di imposte sui redditi, dagli ufficiali giudiziari, da messi speciali autorizzati dagli uffici del registro o da messi comunali. Il contribuente può ricorrere secondo le disposizioni relative al contenzioso tributario.

Non sono sottoposti a rettifica il valore degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a sessanta volte il reddito dominicale risultante in catasto, e, per i fabbricati, a ottanta volte il reddito risultante in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le imposte sul reddito, né i valori della nuda proprietà e dei diritti reali di godimento sugli immobili dichiarati in misura non inferiore a quella determinata su tale base a norma dell’art. 20. Ai fini della disposizione del presente comma le modifiche dei coefficienti stabiliti per le imprese sui redditi hanno effetto per le successioni aperte e per le donazioni poste in essere dal decimo quinto giorno successivo a quello di pubblicazione dei decreti previsti dagli artt. 87 e 88 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597. La disposizione non si applica per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria [2] .[2] Commi aggiunti dall’art. 8 primo comma L. 17 dicembre 1986 n. 880, con effetto per le successioni apertesi e le donazioni poste in essere a partire dall’1 luglio 1986. Il secondo comma dello stesso articolo stabilisce che “relativamente ai terreni caduti in successione o oggetto di donazioni rispettivamente aperte o poste in essere dall’1 luglio al 31 dicembre 1986, si tiene conto dei coefficienti stabiliti ai fini delle imposte sul reddito per l’anno 1985”.

I moltiplicatori di sessanta e ottanta volte possono essere modificati, in caso di sensibili divergenze dai valori di mercato, con decreto del Ministro delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale. Le modifiche hanno effetto per le successioni aperte e per le donazioni poste in essere dal decimo quinto giorno successivo a quello di pubblicazione del decreto 2 .

Non si era tenuto conto, tuttavia, che la valutazione automatica non poteva trovare attuazione per quei fabbricati che al momento del trasferimento, per atto tra vivi o per successione, non risultavano ancora censiti. A tale situazione di disagio è stato posto rimedio dall’art. 12 della legge 13 maggio 1988, n. 154 di conversione del D. L. 14 marzo 1988, n. 70: si applicano anche ai trasferimenti di fabbricati non ancora iscritti in catasto con attribuzione di rendita, le disposizioni relative a valutazione rendita catastale. La procedura a tal fine necessaria ed i relativi tempi di attuazione della stessa, vengono di seguito indicati:

  • la dichiarazione di volersi avvalere della normativa in argomento nell’atto o nella denunzia di successione;
  • la presentazione di un’istanza, per l’attribuzione della rendita catastale, unitamente alla richiesta di voltura;
  • la produzione all’ufficio del registro del duplo della ricevuta dell’istanza prodotta al catasto, entro sessanta giorni dal momento del trasferimento;
  • l’obbligo degli uffici tecnici erariali di far pervenire agli uffici del registro il certificato catastale di iscrizione con attribuzione di rendita, entro dieci mesi dalla data di presentazione dell’istanza di voltura.

Altra situazione di peculiare rilevanza sulla quale il legislatore non si era soffermato, ma che occorreva trovasse la sua posizione nell’ordinamento giuridico, con una sua idonea regolamentazione, concerneva: fissazione dei tempi di riscossione dell’imposta all’atto dell’attribuzione della rendita catastale.

In sostanza, si rendeva necessario stabilire termini di prescrizione o di decadenza, entro i quali notificare la differenza di imposta dovuta rispetto a quella versata sulla rendita catastale indicata, da parte dell’ufficio. Interveniva nel merito il D. Lgv. 31 ottobre 1990 n. 346 che all’articolo 34 statuiva: liquidazione della maggiore imposta nel termine di decadenza di due anni dalla corresponsione dell’imposta principale, da parte dell’Ufficio del Registro.

A questo punto appariva evidente una separazione tra i due tributi, in particolare per l’imposta di registro. Invero, la normativa sulle successioni contemplava termini e qualificazioni temporali, mentre nulla era dato riscontrare nelle disposizioni relative all’altro tributo: richiesta dell’imposta entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento del tributo principale successorio.

2. Riscossione del tributo: prescrizione decennale o decadenza triennale?

Nel quadro di incertezze delineato, in assenza di pronunce giurisprudenziali di conforto a soluzioni possibili, appare necessario delineare posizioni conciliabili con l’attuale normativa in una sfera di ipotesi compatibili.

Le probabili possibilità si possono individuare nella normativa di riferimento, di seguito indicata:

  • art. 2946 Cod. civ., l’atto è soggetto alla prescrizione ordinaria decennale, in assenza di richiami temporali;
  • art. 76 T. U. 26 aprile 1986, n. 131, applicabile nella fattispecie, con previsione triennale di decadenza;
  • art. 42 T. U. 31 ottobre 1990, n. 346, di attuazione anche per l’imposta di registro, con termine decadenziale di due anni dal pagamento dell’imposta principale.

Sarà opportuno soffermarsi sulle varie ipotesi di soluzione su indicate, ponendo a raffronto le disposizioni di legge specificate, nella ricerca di una ipotesi che appaia la più conseguente.

Codice Civile
Libro VI – della tutela dei diritti Art. 2946
SEZIONE IV DEL TERMINE DELLA PRESCRIZIONE
.1.
DELLA PRESCRIZIONE ORDINARIA

2946. (Prescrizione ordinaria). Si salvi i casi in cui la legge dispone diversamente [3], i diritti si estinguono per prescrizione con il decorso di dieci anni.[3] Si vedano: azione di contestazione della legittimità (art. 248); reclamo di legittimità (art. 249); impugnazione del riconoscimento di figlio naturale (art. 263); azioni relative alla tutela (art. 387); annullamento degli atti compiuti dall’incapace naturale (art. 428); impugnazione dell’accettazione di eredità (art. 482); diritto di regresso dei creditori insoddisfatti contro i legatari (art. 495); azione dei creditori e legatari contro l’erede dopo il pagamento secondo lo stato di graduazione (art. 502); impugnazione della rinunzia all’eredità da parte dei creditori (art 524); impugnazione della rinuncia all’eredità (art 526); petizione di eredità (art. 533); impugnazione del testamento per incapacità di testare (art. 591); annullamento del testamento per difetto di forma (artt. 606 e 619); impugnazione della disposizione testamentaria per errore, violenza e dolo (art. 624); azione di restituzione dei frutti per avveramento di disposizioni condizionali, a termine e modali (art. 646); annullamento della divisione (art. 761); rescissione del contratto (art. 1449); azione per vizi della cosa venduta (art. 1495); azione per mancanza di qualità della cosa venduta (art. 1497); azione di garanzia per il buon funzionamento di cose vendute (art. 1512); azione di risoluzione nella vendita su campione (art. 1522); diritti del venditore e del compratore nella vendita di cose immobili (art. 1541); difformità e vizi dell’opera nell’appalto (art. 1667); rovina e difetti di cose immobili (art. 1669); azione di regresso del possessore della nota di pegno (art. 1797); difformità e vizi dell’opera nel lavoro autonomo (art. 2226); estinzione dell’ipoteca (art. 2880); azione revocatoria (art. 2903); risarcimento del danno da fatto illecito (art. 2947); prescrizioni brevi (artt. 2948 ss.); prescrizioni presuntive (art. 2954).

D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro
(Gazzetta Ufficiale n. 99, Suppl. ord., del 30 aprile 1986)

Titolo VIII.
DECADENZA E PRESCRIZIONE

76. (Decadenza dell’azione della finanza). L’imposta sugli atti soggetti a registrazione ai sensi dell’art. 5 non presentati per la registrazione deve essere richiesta, a pena di decadenza, nel termine di cinque anni dal giorno in cui, a norma degli artt. 13 e 14, avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o, a norma dell’art. 15 lett. c), d) ed e), si è verificato il fatto che legittima la registrazione d’ufficio. Nello stesso termine, decorrente dal giorno in cui avrebbero dovuto essere presentate, deve essere richiesta l’imposta dovuta in base alle denunce prescritte dall’art. 19.

L’imposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni decorrenti, per gli atti presentati per la registrazione:

  1. dalla richiesta di registrazione se si tratta di imposta principale;
  2. dalla data in cui l’accertamento di maggior valore è divenuto definitivo o è stata presentata la denuncia di cui all’art. 19, se si tratta di imposta complementare. Nel caso di occultazione di corrispettivo, di cui all’art. 72, il termine decorre dalla data di registrazione dell’atto;
  3. dalla data di registrazione dell’atto ovvero dalla data di presentazione della denuncia di cui all’art. 19, se si tratta di imposta suppletiva.

L’avviso di liquidazione dell’imposta deve essere notificato al contribuente nei modi stabiliti nel comma 3 dell’art. 52.

La soprattassa e la pena pecuniaria devono essere applicate, a pena di decadenza, nel termine stabilito per chiedere l’imposta cui le stesse si riferiscono e, se questa non è dovuta, nel termine di cinque anni dal giorno in cui è avvenuta la violazione.

L’intervenuta decadenza non dispensa dal pagamento dell’imposta in caso di registrazione volontaria o quando si faccia uso dell’atto ai sensi dell’art. 6.

Le prime due possibilità da sottoporre ad analisi sono:

  • prescrizione decennale
  • decadenza triennale.

La prima eventualità, in assenza di punti precisi di riferimento temporale, riconduce la fattispecie nel termine ordinario decennale di prescrizione, previsto dall’art. 2946 cod. civ. Pertanto, l’atto resta soggetto a tale forma di prescrizione.

L’art. 78 del T. U. n. 131 così recita: “il credito dell’Amministrazione finanziaria per l’imposta definitivamente accertata si prescrive in dieci anni”. Si rileva, così, in tale norma un chiaro riferimento alla prescrizione decennale.

Questa soluzione non appare sostenibile per alcuni ordini di motivi:

  • inesistenza di un’imposta definitivamente accertata;
  • non possibilità di attribuzione dell’ordinario termine di prescrizione del Codice civile alla riscossione delle imposte di registro, per essere il termine decennale previsto espressamente soltanto per le imposte definitivamente accertate.

La seconda ipotesi da verificare per la sua possibile compatibilità con l’attuale normativa, prende a riferimento il termine triennale di decadenza, fissato dall’art. 76 del T. U. n. 131/1986 che avrebbe decorrenza dal decorso di dieci mesi dall’invio della comunicazione dell’ufficio tecnico erariale giusto a un orientamento in merito del Ministero delle Finanze.

D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro.
(Gazzetta Ufficiale n. 99, Suppl. ord. Del 30 aprile 1986)

TITOLO VIII
DECADENZA E PRESCRIZIONE

78. (Prescrizione del diritto all’imposta). Il credito dell’amministrazione finanziaria per l’imposta definitivamente accertata si prescrive in dieci anni.

Non facilmente sostenibile si presenta questa soluzione allo stato attuale delle disposizioni di legge in materia e in assenza di giurisprudenza conforme, per le considerazioni di seguito rilevate:

  • l’art. 76 richiamato prevede il termine triennale per la richiesta dell’imposta principale. Per l’art. 42 del T. U. n. 131/ 1886, è principale l’imposta applicata al momento della registrazione. Appare evidente, quindi, lo sforzo di voler equiparare le due imposte, quella principale e quella successiva, sulla rendita catastale;
  • l’art. 42 citato ritiene suppletiva l’imposta applicata in ogni altro caso.

In conclusione, non appare possibile far valere per il recupero dell’imposta il termine triennale di decadenza, previsto per la richiesta dell’imposta principale, non sussistendo dubbio alcuno sulla qualificazione del tributo in questione come complementare.

Si è avuto modo di rilevare come siano da escludere le soluzioni alla problematica in argomento, in precedenza prospettate:

  • prescrizione decennale, prevista dalla legge di registro soltanto per il recupero delle imposte definitivamente accertate;
  • decadenza triennale, da valere per la richiesta di un imposta principale; non può essere presa in considerazione per un imposta che in fondo non è principale.

La soluzione più attendibile alla questione di riferimento si riscontra nell’art. 34 del T. U. n. 346/1990, trattandosi di fattispecie simile. Non sono di facile comprensione le motivazioni per le quali debba essere notificata entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell’imposta principale, la maggiore imposta dovuta sul valore risultante dalla rendita catastale in caso di trasferimento mortis causa, mentre i termini debbano essere diversi in caso di trasferimento per atto tra vivi. A nulla vale considerare che non è identificabile con la maggiore imposta dovuta sulla rendita catastale attribuita dall’ufficio tecnico erariale, la maggiore imposta da percepire ex art. 52 del T. U. n. 131 più volte richiamato, dipendendo da un maggior valore venale in comune commercio attribuito dall’ufficio rispetto ai valori dichiarati.

In prosieguo è intervenuta la legge 28 dicembre 1995, n. 549 che all’art. 3, comma 135 ha sostituito i comma 1 e 2 dell’art. 52 del T. U. n. 131. Lo stesso così recita: “l’ufficio, se ritiene che i beni o i diritti di cui ai comma 3° e 4° dell’art. 51 hanno un valore venale superiore al valore dichiarato o al corrispettivo pattuito, provvede con lo stesso atto alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta……”.

Si ha modo, quindi, di rilevare come anche nell’espressione letterale, si ponga la norma dell’imposta di registro sulla stessa linea dell’imposta sulle successioni (art. 34 del T. U. n. 346/1990).

Nella locuzione “maggiore imposta”, tale ultimo articolo di legge menzionato contiene anche l’imposta dovuta sul maggior valore risultante dalla rendita catastale. Di conseguenza, si argomenta che anche agli effetti dell’imposta occorre sia ritenuta del pari una maggiore imposta, non rivestendo una diversa autonoma collocazione.

3. Decadenza biennale, quale soluzione alle problematiche dei termini della riscossione

La soluzione che gode di maggior credito considera applicabile, anche per l’imposta di registro, il termine di decadenza di due anni dalla corresponsione dell’imposta principale. Questo concetto di possibile attuazione viene previsto nell’art. 42 del T. U. n. 346 del 1990 delle imposte sulle successioni e donazioni.

Alla rettifica dell’ufficio del registro non può essa essere riferita, il che non si rileva influente. L’Amministrazione finanziaria, invero, aveva ritenuto che dovevano considerarsi controversie di valutazione, le liti insorte per attribuzione di rendita. Era, in effetti, legata strumentalmente ad accertamenti effettuati dall’ufficio tecnico erariale, la diversa quantificazione della base imponibile, anche se non determinata con accertamento diretto da parte dell’ufficio del registro.

Doveva così ritenersi condonabile ai sensi del comma I° dell’art. 52 della legge 413/91, il contenzioso sorto in materia, dando esso origine a controversia di valutazione.

Il parere dell’Amministrazione finanziaria, innanzi riportato, era contenuto nella legge del condono, 30 dicembre 1991 e successive modificazioni e integrazioni.

Le controversie in argomento, tuttavia, erano state escluse dalla definizione delle liti pendenti, di cui alla legge n. 656/1994 dallo stesso Ministero sulla considerazione di mancanza di maggiore imponibile accertato. Le maggiori somme dovute, scaturenti dalla differenza tra il valore calcolato in base alla nuova rendita catastale attribuita e quello dichiarato in atto tra le parti è quanto si limitava a chiedere l’ufficio. Una maggiore imposta rispetto a quella pagata in via principale, resta in ultima analisi l’imposta in questione.

Non sussiste valida giustificazione per collocare diversamente la medesima maggiore imposta dovuta in sede di tributo di registro (art. 52), attraendo questa maggiore imposta l’art. 34 del T. U. sulle imposte di successione nello stesso termine decadenziale di due anni dal pagamento dell’imposta principale, previsto dall’art. 27 per la rettifica dei valori ritenuti infedeli.

I diversi tempi scaturenti dalla legislazione in materia danno origine alla questione:

– Legge n. 154/1988 è successiva al T.U. n. 131 del 1986 e precede il T.U. n. 346 del 1990.

Definitivamente ha potuto regolamentare la materia quest’ultima, invece è rimasto scoperto il T. U. n. 131.

Una corretta analisi delle norme, in particolare in funzione di una giusta armonizzazione delle stesse, non può trovare ostacoli per un mancato coordinamento legislativo. Pertanto, appare la più coerente, anche per l’imposta di registro, per la richiesta della maggiore imposta sulla rendita catastale accertata, l’applicazione del biennio di decadenza dal pagamento dell’imposta principale.